<<
>>

1.1. Стан адміністративно-правового регулювання відносин у сфері погашення податкового боргу

Основою адміністративно-правового регулювання у сфері погашення податкового боргу на початку 90-х років в Україні були норми загального та спеціального законодавства. До загального законодавства можна віднести Закон СРСР „Про податки з підприємств, об’єднань і організацій” [8], який передбачав, крім основних податків (податок із прибутку, податок з обороту, податок на доходи, податок на експорт, імпорт і ін.), заходи податкового контролю за правильністю нарахування та своєчасністю сплати податків у бюджети, виконання норм діючого податкового законодавства платниками податків, а також положення щодо їх юридичної відповідальності.

Зазначений закон разом з Основами цивільного законодавства Союзу РСР і республік [9], які були прийняті Верховною Радою СРСР 31 травня 1991 року та введені в дію з 1 січня 1992 року, а також законами СРСР „Про підприємства в СРСР” [10], „Про власність в СРСР” [11], „Про загальні засади підприємництва громадян в СРСР” [12] та ін., започаткував якісно нові правовідносини у Радянському Союзі і в Україні зокрема.

Зазначена система законодавства була розрахована на регулювання суспільних відносин, які розвивалися на ґрунті соціалістичної власності на засоби виробництва у формі державної (загальнонародної) і колгоспно-кооперативної власності, а також майна профспілкових та інших громадських організацій. Положення Конституції (Основного Закону) України 1978 року визначали економіку України як складову частину єдиного народногосподарського комплексу, що охоплював усі ланки суспільного виробництва, розподілу та обміну на території СРСР [13]. Управління у сфері економіки здійснювалося на основі державних планів економічного і соціального розвитку, з урахуванням галузевого і територіального принципів, при поєднанні системи централізованого управління з господарською самостійністю й ініціативою підприємств, об’єднань та інших організацій.

Найбільш пізнім радянським законодавством допускалося активно використовувати господарський розрахунок, прибуток, собівартість, інші економічні стимули. У зазначених умовах держава зобов’язана була здійснювати контроль за мірою праці і споживання, а також визначати розмір податку на доходи. При цьому Конституція України 1978 року не передбачала конституційного обов’язку громадян щодо сплати податків.

Невід’ємною частиною зазначеного соціально-економічного базису залишається податкова система із притаманною їй специфічністю публічних правовідносин і адміністративно-правових проблем. Результати досліджень вітчизняних вчених-економістів свідчять, що „у структурі Зведеного бюджету України податки, збори, інші обов’язкові платежі становлять від 74 до 96 відсотків” [14, с. 6]. Заходи „податкового контролю протягом 1996-2002 років щорічно забезпечували близько 55 % надходжень до бюджетів усіх рівнів та державних цільових фондів, що контролюються органами ДПС України, із них заходи стягнення податкового боргу – 30 %, нарахування пені за картками особових рахунків – 10 відсотків, нарахування за актами перевірок – 14 %, адміністративні штрафи – менше 1 %” [14, с. 11].

Відсутність у нових умовах досконалих форм адміністративно-правового забезпечення діяльності контролюючих органів у сфері оподаткування і, зокрема органів ДПС України, їх чіткої правової компетенції та її розмежування, а також невизначеності у питаннях відповідальності за дії та бездіяльність посадових осіб, як державних органів так і податкових боржників та ін. є неповний перелік тих правових проблемних питань, які в сукупності позбавляли державу та її органи можливості ефективно впливати на ці процеси.

В теорії права поняття „правове регулювання” визначається як „вплив права на суспільні відносини за допомогою системи спеціальних юридичних засобів (норм права, правовідносин, актів реалізації)” [15, с. 91]. Самостійна галузь права має свою сферу (специфічний предмет і методи) правового регулювання, що реалізується в певному юридичному порядку, встановленому відповідними процесуальними нормами…” [16].

Предмет регулювання в теорії адміністративного права визначається як сукупність суспільних відносин, які виникають з метою реалізації і захисту прав громадян, створення нормальних умов для функціонування громадянського суспільства й держави. Такі відносини пов’язані, перш за все, із діяльністю органів виконавчої влади, внутрішньоорганізаційною діяльністю інших державних органів, підприємств, установ, організацій [17, с. 25]. „Під методом адміністративного права слід розуміти сукупність зафіксованих у нормах цієї галузі прийомів (засобів) впливу на суспільні відносини, що складають її предмет, застосування яких дозволяє створити належні умови для реалізації і захисту прав громадян, нормального функціонування громадянського суспільства й держави” [17, с. 29].

Адміністративно-правове регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування здійснюється за допомогою загальноприйнятих методів адміністративного права – переконання і примусу, адміністративних і економічних методів. Т.О. Мацелик зазначає, що методами управління у сфері оподаткування є сукупність способів, засобів, прийомів цілеспрямованого управлінського впливу органів (посадових осіб) ДПС на платників податків [18, с. 164]. На думку В.В. Кириченко, застосування методів переконання і примусу як взаємопов’язаних методів зумовлено тим, що вони виконують свої функції як елементи єдиної системи, дія якої спрямована на забезпечення дотримання платниками податків вимог податкового законодавства, яке полягає у виконанні ними податкових обов’язків [19, с. 84].

Одним із перших в Україні процесуальних нормативно-правових актів у сфері погашення податкового боргу був Декрет КМ України „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів” (далі – Декрет № 8-93) [20]. Статтею 2 Декрету № 8-93 передбачалася система „органів стягнення”, які здійснювали примусово-виконавчі функції щодо погашення податкового боргу. Система органів стягнення у своєму складі, крім державних органів, також включала й недержавні організації.

Тобто існувало певне делегування функцій податкового контролю недержавним організаціям, що, по суті, було наслідком радянської системи органів (суб’єктів) соціального контролю за виконанням публічних обов’язків громадян. Так, Декрет № 8-93 передбачав таку систему органів стягнення у сфері погашення податкового боргу:

а) за податками, податковим кредитом та іншими платежами до Державного бюджету України, бюджету Республіки Крим, бюджетів місцевого самоврядування, інших місцевих бюджетів і позабюджетних фондів, внесками до державних цільових фондів – податкові та інші державні органи, яким було надано право стягнення цих платежів або на які покладено обчислення відповідного платежу чи контроль за його сплатою;

б) за платежами з державного обов’язкового страхування – установи Української державної страхової комерційної організації;

в) за внесками на державне соціальне страхування – установи Пенсійного фонду України та Фонду соціального страхування України;

г) за відрахуваннями колективних сільськогосподарських і риболовецьких підприємств та міжгосподарських підприємств і організацій до централізованого Фонду соціального страхування колгоспників України – профспілкові організації працівників агропромислового комплексу та працівників рибного господарства [20].

Проте за фактичної наявності правового режиму стягнення недоїмки за податковими зобов’язаннями громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства у судово-виконавчому порядку та шляхом виконавчих написів нотаріусів Декрет № 8-93 не включав у зазначену вище систему органів стягнення за податками іншими обов’язковими платежами відповідно – органи державної виконавчої служби та нотаріусів, які були спеціальними органами стягнення із спеціальними повноваженнями не тільки за рішеннями судів, а й у безспірному порядку.

Перед утворенням 22 серпня 1996 року ДПА України в структурі Управління документальних перевірок юридичних осіб було уперше створено спеціальний підрозділ щодо адміністрування податкового боргу платників податків – відділ примусового стягнення податків. До 1996 року стягнення недоїмок проводилося працівниками так званих „галузевих” підрозділів у структурі органів ДПС України, в обов’язки яких входило адміністрування окремих податків і зборів. Проте ще у 1993 році при проведенні адміністративного експерименту щодо впровадження організаційної структури ДПС за функціональним принципом, відповідно до наказу ГДПІ „Про перебудову структури податкових інспекцій”, зазначені вище „галузеві” структурні підрозділи мали й відповідні назви, наприклад, „відділ зборів та стягнень місцевих податків” [21].

Після утворення ДПА України у структурі його апарату було утворено Головне управління примусового стягнення податків та затверджено відповідне Положення [22]. До складу Головного управління примусового стягнення податків входили: 1) інформаційно-аналітичний відділ; 2) відділ організації стягнення платежів з юридичних осіб; 3) відділ організації стягнення платежів з фізичних осіб. А в структурі центрального апарату податкової міліції було утворено Управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету, а також відповідні підрозділи у ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі і затверджено відповідне Положення [23].

З метою підвищення ефективності роботи підрозділів по скороченню податкової заборгованості, наповненню Державного бюджету України, взаємодії органів ДПС і підрозділів податкової міліції щодо попередження правопорушень у сфері оподаткування в 2000 році в структурі ДПА України було утворено Головне управління стягнення податкової заборгованості (далі – ГУСПЗ) [24].

Відповідно до Положення про ДПА України [25], а також з метою вдосконалення роботи структурних підрозділів ДПА України, підвищення ефективності їх діяльності та розмежування функціональних повноважень було затверджено нову структуру, штатну чисельність, перелік функцій головних управлінь, у т. ч. Головного управління податкової міліції (далі – ГУПМ) [26], та відповідно Управління організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості (далі – УООЗСПЗ), яке входило у структуру ГУПМ і функціонально було підпорядковане ГУСПЗ [27].

У структурі УООЗСПЗ функціонувало два відділи: відділ по організації роботи в регіонах та відділ по організації оперативного супроводження стягнення податкової заборгованості. Зазначені підрозділи податкової міліції лінійно були підпорядковані керівнику податкової міліції, а функціонально – цивільному керівнику підрозділу стягнення податкової заборгованості [27]. Проте контрольні та виконавчо-примусові функції щодо стягнення податкової заборгованості на підставі зазначених вище та інших нормативно-правових актів, листів-вказівок ДПА України тощо були необґрунтовано покладені на працівників податкової міліції (співробітників УООЗСПЗ та іх структурних підрозділів у регіонах), що виходило за межі правової компетенції зазначених працівників.

Правовою базою у діяльності підрозділів з організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості (далі – ООЗСПЗ), були норми Конституції України [28], законів України „Про державну податкову службу в Україні” [29], „Про оперативно-розшукову діяльність” [30], „Про виконавче провадження” [31] та „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (далі – Закон № 2181-ІІІ) [32], Указу Президента України „Про заходи щодо дальшого зміцнення правопорядку, охорони прав і свобод громадян” [33] (п. 6 якого передбачав вжиття заходів щодо контролю за збереженням активів підприємств-боржників), Кодексу України про адміністративні правопорушення [34], Кримінального та Кримінально-процесуального кодексів України [35; 36], а також відповідні накази ДПА України. Одним із основних підзаконних нормативно-правових актів щодо щодо забезпечення здійснення контрольних функцій у сфері погашення податкового боргу був наказ ДПА України від 1 грудня 2000 року № 615, яким були впроваджені нові підходи в організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості, нове програмне інформаційно-аналітичне забезпечення у вигляді АІС „Картка боржника”. Зазначеним вище наказом були затверджені типові функціональні положення управлінь, відділів організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості та відповідні посадові інструкції їх працівників [37].

У 2002 році ГУСПЗ перейменовано у Головне управління стягнення податкового боргу ДПА України (далі – ГУСПБ), а Управління організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості ГУПМ ДПА України відповідно в Управління організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу ГУПМ ДПА України [38].

Разом з тим на сьогодні надзвичайно важливим і складним залишається питання щодо чіткого визначення і розмежування компетенції, місця і ролі цивільних підрозділів стягнення податкового боргу (далі – СПБ) та підрозділів податкової міліції щодо організації оперативних заходів щодо скорочення податкового боргу (далі – ООЗСПБ) в системі органів ДПС України.

Крім переліку органів стягнення, Декрет № 8-93 передбачав також перелік заходів адміністративного примусу щодо забезпечення своєчасного погашення податкового боргу. Проте зазначений Декрет не передбачав чіткого переліку прав та обов’язків як органів стягнення, так і податкових боржників.

Так, відповідно до ст. 6 Декрету № 8-93 органи стягнення мали такі основні повноваження:

1) проведення документальних перевірок на підприємствах;

2) за розпорядженнями відповідного органу стягнення за весь час ухилення стягувати у безспірному порядку в рахунок погашення недоїмки суми, які були на розрахунковому (поточному) рахунку недоїмника в установі банку і на окремих рахунках та акредитивах, відкритих за рахунок недоїмника;

3) звернення стягнення на суми, які підлягало одержати недоїмникові від його дебіторів (стягнення лише коштів на банківських рахунках дебіторів);

4) звернення стягнення на суми, які виділялися підприємствам, установам і організаціям у порядку бюджетного фінансування, і на інші суми, що підлягали виплаті недоїмникові із бюджетів;

5) стягнення з громадян України, а також іноземних громадян та осіб без громадянства недоїмки за податками і за платежами щодо державного обов’язкового страхування за рішенням суду або через нотаріальні контори за виконавчими написами відповідно до чинного законодавства [20].

Крім цього, ст. 6 Декрету № 8-93 передбачала право органів стягнення щодо звернення стягнення на майно податкових боржників. Проте відсутність відповідного правового порядку реалізації зазначеного права ускладнювала процес застосування зазначених адміністративно-примусових заходів щодо погашення податкового боргу, оскільки на час дії Декрету № 8-93 право безпосередньої реалізації майна боржників у рахунок погашення їх податкового боргу мали лише органи державної виконавчої служби України, відповідно до повноважень, передбачених в Інструкції про виконавче провадження 1985 року (далі – Інструкція про виконавче провадження 1985 року) [39], та згодом Законом України „Про виконавче провадження” [31].

Безпосереднє право щодо стягнення майна (рухомого) податкового боржника та відповідний механізм правового регулювання органи ДПС України отримали лише у 1998 році, відповідно до положень Указу Президента України „Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами” (далі – Указ № 167/98) [40], а також Порядку звернення стягнення на рухоме майно, що перебуває у податковій заставі, для погашення податкової заборгованості платника податків (крім фізичних осіб – СПД) та реалізації такого майна, затвердженого постановою КМ України від 22.06.1998 № 941 [41]. Пізніше право податкових органів щодо безпосередньої реалізації майна податкових боржників у 2001 році було предметно розширено – у зв’язку з прийняттям і вступом у дію Закону № 2181-ІІІ [32]. Відповідно до норм зазначеного закону податкові органи отримали право на безпосередню реалізацію не тільки рухомого майна, але й у цілому всіх активів податкових боржників, за виключенням випадків встановлених законом.

Інструкція про особливості застосування Декрету КМ України „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів” від 21.01.1993 № 8-93 (далі – Інструкція до Декрету № 8-93) [42] згідно з внесеними змінами 1998 року додатково передбачала право податкових органів щодо звернення стягнення на майно дебіторів недоїмника. Проте механізм правового регулювання щодо зазначеного права було передбачено не законом і навіть не Декретом КМ України, а лише наказом Міністерства фінансів України [43]. Крім цього, Інструкція до Декрету № 8-93 передбачала порядок вилучення майна у власника, яке допускалося при зверненні стягнення на це майно за зобов’язаннями власника у випадках і у порядку, передбачених законами України „Про власність” [44], „Про банкрутство” [45], а також Цивільним кодексом Української РСР [46] і Цивільно-процесуальним кодексом України [47]. Зміст зазначеного порядку складали заходи позасудового - адміністративного примусу, перелік і порядок застосування яких був передбачений Інструкцією про виконавче провадження 1985 року [39], що діяла на території України до грудня 1999 року, до введення у дію з 1 липня 1999 року Закону України „Про виконавче провадження” [31].

Рішення щодо застосування заходів пов’язаних із погашенням податкового боргу податкового боржника приймалося і приймається керівництвом органу ДПС у вигляді розпорядження керівника податкового органу щодо застосування заходів стягнення за рахунок активів податкового боржника. Водночас аналогічне рішення повинно було прийматися адміністрацією податкового боржника шляхом видачі платіжного доручення банку на перерахування з розрахункового рахунку належних платежів або рішення щодо продажу активів у рахунок погашення податкової заборгованості. У разі відсутності коштів рішення щодо погашення податкового боргу (недоїмки) за рахунок майна підприємств могло бути прийнято органом стягнення, а також у судовому порядку. Декрет № 8-93 на відміну від Закону № 2181-ІІІ не передбачав порядку погашення податкового боргу шляхом прийняття відповідного рішення адміністрацією податкового боржника і не передбачав відповідного права платника податків самостійно визначати джерела погашення своєї податкової заборгованості. Отже, правове регулювання контрольних відносин у сфері погашення податкового боргу здійснювалося без урахування законних інтересів платників податків – їх пріоритетного значення як джерела доходів державних грошових фондів.

Таким чином, до 1998 року органи ДПС України як спеціально уповноважені контролюючі органи у сфері оподаткування мали право здійснювати:

– безпосереднє стягнення коштів з основного розрахункового рахунку (блокування руху коштів) у банку податкового боржника та його дебіторів у безспірному порядку (картотека № 2), крім операцій із спрямування коштів на основний рахунок, до повного погашення податкової заборгованості, але без права припинення операцій по всіх інших (додаткових) рахунках такого боржника;

– податкові органи відповідно до Декрету № 8-93 та Інструкції до Декрету № 8-93 мали формальне право звертати стягнення на майно платників податків. Проте податкові органи не були визнані органами стягнення в Інструкції про виконавче провадження 1985 року, а отже, не могли реально впливати на процес погашення податкового боргу шляхом застосування заходів стягнення майна.

Зазначене обумовлювало вчинення податковими боржниками ряду адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних з ухиленням від погашення податкового боргу, незаконного відчуження їх активів через філії, дочірні підприємства, підприємства „пов’язаних”, третіх осіб тощо. Майно податкового боржника податкові органи могли реалізовувати тільки через судово-виконавчі процедури, які були надто складними та довготривалими. З урахуванням тотальної бартеризації у фінансово-господарських відносинах між суб’єктами господарювання у 90-х роках для більшої частини активів податкових боржників складався правовий режим „пасивного” (пасивний вид дієвого статусу податкового боргу – це вид статусу, в якому працівник підрозділу стягнення податкової заборгованості ДПС – податковий керуючий – не може застосовувати заходи стягнення до боржника), а не „активного” (активний вид дієвого статусу податкового боргу – це єдиний вид статусу, в якому працівник підрозділу стягнення податкової заборгованості ДПС – податковий керуючий – застосовує до боржників, випадки податкового боргу яких перебувають на обліку в цьому виді статусу, всі заходи стягнення, передбачені діючим законодавством) статусу податкової заборгованості [48, с. 17]. Право стягнення податковими органами інших матеріальних і нематеріальних активів у рахунок погашення податкового боргу, а також застосування таких способів забезпечення виконання податкового обов’язку зі сплати податкових платежів, як податкова застава і адміністративний арешт активів (далі – арешт активів) законодавство до 1998 року не передбачало.

Вищезазначені недоліки адміністративно-правового режиму діяльності суб’єктів правовідносин створювали проблемну ситуацію у сфері погашення податкового боргу, змістом якої було наступне. З одного боку, органи ДПС України мали право застосовувати заходи стягнення з основного банківського рахунку податкового боржника, при цьому у такого боржника, як правило, були відсутні вільні оборотні кошти на зазначеному рахунку у зв’язку з об’єктивними кризовими фінансово-економічними умовами та/або здійсненням таким боржником тіньової економічної діяльності. З іншого – органи ДПС України не мали у своєму адміністративно-правовому „арсеналі” відповідних запобіжних, припинювальних та правовідновлювальних заходів щодо запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення, запобігання вчиненню адміністративним і фінансовим правпорушенням, пов’язаних із тіньовими проявами податкових боржників.

Одним із важливих чинників детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу в Україні став Указ № 167/98 [40]. Значення цього нормативно-правового акта для досліджуваної сфери було подвійним. По-перше, Указ № 167/98 був виданий відповідно до п. 4 розділу XV „Перехідних положень” Конституції України 1996 року [28]. Відповідно до нього Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституції України мав право видавати схвалені КМ України і скріплені підписом Прем’єр-міністра України укази з економічних питань, не врегульованих законами. По-друге, Указ № 167/98 якісно розширив функціональну структуру органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу, запровадивши вперше:

1) податкову заставу майна та майнових прав боржника, як спосіб забезпечення погашення податкової заборгованості, а також пріоритет вимог органів ДПС України щодо майна і майнових прав податкових боржників перед будь-якими правами щодо таких активів;

2) погашення податкової заборгованості за рахунок майнових прав податкового боржника;

3) припинення (блокування) операцій по всіх рахунках (за винятком основного) податкового боржника, а також його дебіторів, крім операцій із спрямування коштів на основний рахунок до повного погашення податкової заборгованості;

4) вилучення готівки у податкового боржника за відсутності коштів на його банківських рахунках;

5) право органів ДПС України на безпосередню реалізацію рухомого майна податкових боржників через торговельні організації, аукціони (публічні торги) та організації, уповноважені КМ України;

6) заборону під час проведення розрахунків, у т. ч. за експортними та імпортними операціями, уступки вимоги та переведення боргу незалежно від наявності угод чи фінансових зобов’язань між резидентами, а також між резидентами та нерезидентами [40].

Крім цього, Указом № 167/98 передбачалася розробка нормативно-правових актів, метою яких було удосконалення правових засобів податкового контролю за зростанням безнадійного податкового боргу платників податків, створення фіктивних підприємств, попередження правопорушень щодо приховування та відчуження активів податкових боржників. Проте, незважаючи на значне розширення повноважень, органи ДПС України у наступні роки не змогли ефективно вплинути на проблемну ситуацію, пов’язану із забезпеченням погашення податкового боргу. Однією із причин такого стану було застосування лише „пасивних” адміністративно-правових і фінансово-економічних методів погашення податкового боргу у вигляді його списання, довгострокової реструктуризації та відстрочення, з використанням вексельних розрахунків відповідно до норм щорічних законів про Державний бюджет України, запровадження бюджетних взаємозаліків шляхом зарахування зустрічних платіжних вимог, а також після 2002-2003 років, зміни методики обліку та виключення з обліку податкової заборгованості платників податків, щодо яких порушено справи про банкрутство [2–7; 49–50]. За даними Рахункової палати України станом на 1 жовтня 2006 року рівень податкового боргу дорівнював рівню 1999 року і складав 11,8 млрд. грн., із яких було списано 4,2 млрд. грн., або 35,6 %. Однією із причин такого стану було застосування „пасивних” адміністративно-правових і фінансово-економічних методів погашення податкового боргу (додаток Б) [2–7; 49–50].

Саме у 1997 році із прийняттям Закону України „Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків за станом на 31 березня 1997 року” (далі – Закон № 314/97-ВР) уповноважені органи державної влади започаткували широкомасштабний процес застосування зазначених вище „пасивних” методів розв’язання проблеми податкової заборгованості [51]. Їх формально-раціональною метою було:

– фінансово-економічне „оздоровлення” та стабілізація фінансового стану суб’єктів господарювання;

– скорочення видатків на ліквідацію збиткових підприємств;

– реформування та реструктуризація підприємств (у галузі);

– створення умов для залучення іноземних інвестицій.

Проте процес списання був ситуативним, безсистемним і „розвантажував” підприємства від значної заборгованості лише на деякий час, для збереження самого існування таких підприємств, а не продовження їх фінансового „оздоровлення” або залучення інвестицій. Практика свідчила, що при такій схемі скорочення податкової заборгованості, як правило, у більш невигідному положенні були підприємства, що намагалися сплачувати податки, податковий борг і вести легальну економічну діяльність. Водночас податкові боржники, які мали „хронічно” значну та довгострокову податкову заборгованість, продовжували не сплачувати поточні податкові зобов’язання, здійснювали тіньову економічну діяльність і потрапляли, навпаки, у сприятливі умови для продовження такої діяльності без притягнення до відповідальності посадових осіб зазначених підприємств [52, с. 172].

Незважаючи на те, що законодавством такі методи передбачалися як одноразовий захід і продовженню не підлягали [53], у період з 1997 по 2001 рік вони практично щорічно проводились. Зазначені одноразові заходи можна класифікувати так:

1) загальне (або тотальне) списання податкової заборгованості підприємств, установ, організацій – платників податків – незалежно від форми власності та підпорядкування (застосовувалося відповідно до норм окремих законів) [51; 32];

2) галузеве списання та реструктуризація податкової заборгованості підприємств, установ, організацій – платників податків певної галузі, відповідно до спеціальних законів, інших нормативно-правових актів (щодо підприємств визначеної галузі економіки або сфери економічної діяльності) [54–60];

3) індивідуальне – списання та реструктуризація податкової заборгованості конкретно визначених підприємств [61–62].

Серед економічних методів державного регулювання списання та реструктуризація набули такої „систематичної популярності”, що у 2002 році відповідно до постанови Верховної Ради України „Про зняття з розгляду деяких проектів законів України щодо списання та/або реструктуризації податкової заборгованості” було знято з розгляду 12 проектів законів України, проти 12 уже існуючих законодавчих актів щодо загального, галузевого та індивідуального списання та/або реструктуризації податкової заборгованості [63].

„Податкова амністія”, яка була проведена в 2001 році на виконання ст. 18 Закону України № 2181-ІІІ, обійшлася державі втратами 15,4 млрд. грн. бюджетних доходів, а також недоотриманням 4,5 млрд. грн. через відстрочення сплати податкових боргів 2000 року. Дії уповноважених державних органів щодо виконання ст. 70 Закону України „Про Державний бюджет України на 2001 рік” призвели до втрати також 8,2 млрд. грн. через списання пені і фінансових санкцій нарахованих підприємствам ПЕК станом на 1 грудня 2000 року [2]. За рахунок списання податкового боргу втрати бюджету, наприклад за 2005 рік, становили 6,7 млрд. грн., що на 2,7 млрд. грн. або в 1,7 рази більше, ніж у 2004 році [6], за 9 місяців 2006 року – 4,2 млрд. гривень (додаток Б) [7]. За даними Рахункової палати України у період із 2001 року і за станом на 1 жовтня 2006 року до Державного бюджету України було мобілізовано податкових надходжень близько 270 млрд. грн. Списано податкового боргу платників податків за вказаний період 34,6 млрд. грн., або 12,8 % від суми податкових надходжень. Водночас приріст новоствореного податкового боргу за цей період складає 21,8 млрд. грн., або 63 % від списаного податкового боргу (додаток Б) [2–7; 49–50].

Разом з тим, Закон № 2181-ІІІ був новим і більш якісним етапом у формуванні адміністративних, фінансово-правових відносин у сфері погашення податкового боргу, який залишається на даний час спеціальним нормативно-правовим актом у сфері оподаткування. Одним із позитивних моментів зазначеного Закону було закріплення системи процесуальних податкових норм, що врегулювали порядок контрольної діяльності органів ДПС України, „спрямовану на формування податкових доходів бюджетів (позабюджетних фондів) і забезпечення належної правової поведінки осіб щодо виконання ними своїх обов’язків як учасників податкових відносин ... ” [64, с. 47].

Крім цього, Закон № 2181-ІІІ значно підвищив фінансову і майнову відповідальність за несвоєчасні розрахунки з бюджетом шляхом застосування більш жорстких (прогресивних) штрафних санкцій, надав органам ДПС України нові повноваження щодо застосування правовідновлювальних санкцій [15, с. 491], яких вони раніше не мали, а також значно розширив права та гарантії платників податків. Зокрема, законом запроваджено порядок самостійного визначення джерел погашення податкового боргу, оскарження дій контролюючих органів, строки давності сплати податкового боргу, а також способи забезпечення виконання податкового обов’язку у вигляді податкового компромісу, податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків, пені. Набрання чинності зазначеного Закону змінило, перш за все, ідеологію та методику податкового адміністрування в Україні.

Враховуючи предмет нашого дослідження, необхідно наголосити на важливості законодавчого врегулювання таких видів способів забезпечення виконання податкового обов’язку, як удосконаленого правового інституту податкової застави (ст. 8 Закону № 2181-ІІІ) [65, с. 129–136] та адміністративного арешту активів платника податків (ст. 9 Закону № 2181-ІІІ) [66, с. 380–382]. Важливість запровадження зазначених правових інститутів, на нашу думку, полягає у тому, що їх мета застосування була спрямована на забезпечення своєчасного і повного погашення податкового боргу платників податків, запобігання та припинення вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, встановлення диференційованого адміністративно-правового режиму для активів податкового боржника та його фінансово-господарської діяльності. Їх сутність, зміст і функціональна характеристика буде розглянута при аналізі функціональної структури у наступних підрозділах даної роботи.

Одними із основних аспектів, що визначають стан адміністративно-правового регулювання відносин є визначення суб’єктів контрольних правовідносин і принципів адміністративного права у сфері погашення податкового боргу.

Проблема адміністративно-правового регулювання щодо погашення податкового боргу залишається на сьогодні однією з найактуальніших не тільки у сфері оподаткування, а й пов’язана із питаннями адміністративно-правового забезпечення детінізації економічних відносин і контрольної діяльності органів публічної влади у сфері погашення податкового боргу, визначення принципово нової суспільної ролі органів ДПС України у цьому процесі. В основі цієї проблеми, на нашу думку, лежить питання недостатньої наукової розробленості в юридичній науці понять „адміністрування податків, зборів та інших обов’язкових платежів” та „адміністрування податкового боргу”.

Дослідження поняття „адміністрування податкового боргу” у науково-практичній літературі відсутні. Проаналізовані наукові погляди на зазначену проблематику розкривають лише певні її сторони [67–77].

По-перше, „адміністрування” збігається з поняттям „процес управління” в тій чи іншій сфері діяльності, тобто як діяльність об’єднаних у певну організаційну і функціональну структуру суб’єктів та об’єктів управління, спрямовану на досягнення визначених цілей та виконання завдань, передбачених нормативно-правовими актами, їх реалізацію, а також здійснення функцій на основі визначених принципів діяльності у певній сфері. У даному випадку податкове адміністрування, у т. ч. адміністрування податкового боргу – це контрольна діяльність, що має публічно-правовий характер. Правовідносини, які виникають у процесі такої діяльності, мають публічну мету – формування державних грошових фондів і реалізації соціальної функції податків. У цьому контексті поняття „податкове адміністрування” включає процес здійснення, наприклад, органами ДПС України, передбачених ст.ст. 8, 9, 10 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” та Законом № 2181-ІІІ контролюючих функцій пов’язаних із правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до державних грошових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів) [29; 32]. Водночас зазначені правові норми закріплені у законах надають право органам ДПС застосовувати заходи відносно податкових боржників:

1) що мають примусовий характер (застосування штрафних санкцій, проведення документальної перевірки платника податків, безпосередня примусова реалізація органом ДПС або виконавчою службою виділеного майна податкового боржника або його реалізація чи списання коштів з банківського рахунку за рішенням суду, застосування заходів адміністративної відповідальності тощо);

2) що не мають примусового характеру щодо виконання ними податкових обов’язків, у т. ч. погашення податкового боргу (ведення обліку платників податків, проведення податкових консультацій, запровадження податкового компромісу, масово-роз’яснювальна робота тощо).

По-друге, поняття „податкове адміністрування” та „адміністрування податкового боргу” необхідно, на нашу думку, розглядати у двох аспектах:

– як самостійні поняття у розрізі класифікації функцій органів ДПС, які відносяться до групи основних (функції управлінської діяльності традиційно поділяються на загальні (або основні); спеціальні (або спеціалізовані); допоміжні (або обслуговуючі) [1, с. 263];

– у вигляді співвідношення первинного процесу – податкове адміністрування через визначене в законодавстві поняття „податкове зобов’язання” (обов’язок сплатити податок у строки та у порядку, передбачених законом) та похідного (наслідкового) – „адміністрування податкового боргу” через визначене в законодавстві поняття „податковий борг” (порушення строків сплати податкового зобов’язання), що є однією із ознак відмежування зазначених понять.

По-третє, під час податкового адміністрування та адміністрування податкового боргу контрлюючий орган або орган стягнення – з певною множиною цілей, завдань, організаційною і функціональною структурою, передбачених нормативно-правовими нормами, на певному адміністративному рівні взаємодіє з підконтрольним суб’єктом – податковим боржником. Одним із фундаметальних положень такої взаємодії (діяльності) є реалізація таких принципів адміністративного права, як “верховенство права” [78, с. 12]; законність; пріоритет прав та свобод людини і громадянина; гуманізм і справедливість у взаємовідносинах між державою і людиною; взаємна відповідальність держави і людини; рівність громадян перед законом [1, с. 82 – 84].

Зазначені вище взаємодіючі учасники правовідносин набувають статусу суб’єктів адміністративного права, оскільки вступають у публічні адміністративно- та фінансово-правові відносини щодо задоволення публічних інтересів і в яких зазначені суб’єкти „взаємозв’язані й взаємодіють шляхом здійснення суб’єктивних прав і обов’язків, встановлених і ґарантованих відповідними адміністративно-правовими нормами” [1, с. 178].

Водночас фінансово-господарська діяльність податкових боржників, як підконтрольних суб’єктів, є об’єктом адміністративно-правового впливу органу ДПС, який реалізує свою компетенцію у публічній сфері контрольної діяльності [79, с. 87].

Отже, адміністрування податків, зборів та інших обов’язкових платежів (податкове адміністрування) – це процесуальна діяльність публічно-правового характеру, як з боку платників податків, так і контролюючих органів у межах своєї компетенції щодо погашення податкових зобов’язань у порядку, передбаченому законодавством, з метою формування державних доходів і реалізації функцій податків. Податкове адміністрування як процес включає здійснення уповноваженими суб’єктами контрольної діяльності адміністративних, фінансово-правових, інформаційно-правових, забезпечувальних, припинювальних та інших заходів у порядку, передбаченому законодавством;

– адміністрування податкового боргу – це підгалузь податкового адміністрування, сутністю якої є процесуальна діяльність публічно-правового характеру, як з боку податкових боржників, так і уповноважених державних органів, які у межах своєї компетенції зобов’язані запобігати виникненню податкового боргу платників податків, здійснювати контроль за його погашенням і застосовувати виконавчо-примусові заходи щодо стягнення податкового боргу [80, с. 92–94].

В юридичні літературі із теорії адміністративного і фінансового права до структурних елементів правовідносин, відносяться суб’єкти (учасники зазначених відносин), об’єкти та зміст [81, с. 48; 79, с. 85]. При цьому необхідно врахувати об’єктивний критерій відокремлення з маси суспільних відносин – відносин, що складають предмет адміністративного права. На думку В.Б. Авер’янова, таким критерієм правильно вважати обов’язкову наявність у цих відносинах особливого суб’єкта з яким уособлюється так звана „публічна адміністрація” у вигляді державних органів виконавчої влади або виконавчих органів місцевого самоврядування [82, с. 7].

Отже, на основі напрацьованих теоретичних положень юридичної науки визначимо загальний склад правовідносин у сфері погашення податкового боргу так:

– суб’єкт правовідносин – система державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування, та уповноважені державні органи (підрозділи), які здійснюють контролюючі, примусово-виконавчі і правоохоронні функції у сфері погашення податкового боргу. Також до суб’єктів правовідносин у досліджуваній сфері необхідно віднести податкових боржників;

– об’єкт правовідносин – діяльність податкових боржників щодо погашення податкового боргу. Спеціальним підконтрольним об’єктом є діяльність банків-резидентів, які уповноважені приймати гроші і контролювати сплату обов’язкових платежів [79, с. 216].

– зміст правовідносин, що визначається наявністю публічних прав та обов’язків учасників (суб’єктів) відносин у сфері погашення податкового боргу [81, с. 48].

„Сутність взаємодії підприємницьких структур, з одного боку, та органів державної влади, з іншого, є у погодженні своєрідної інтеграції дій… на основі консенсусу економічних інтересів сторін з метою найбільш ефективної реалізації специфічних функцій… . Зміст процесу взаємодії знаходить свій вияв у відпрацюванні механізму функціонування та розвитку, відборі найбільш вдалих форм та методів цієї взаємодії, конкретних технологій їх реалізації” [83, с. 215].

Удосконалення усіх зазначених елементів складу правовідносин, на нашу думку, є одним із основних питань в адмініструванні податкового боргу. Саме в цьому процесі найбільше проявляється владно-розпорядчий і виконавчий характер діяльності органів ДПС, які здійснюють контролюючий вплив на фінансово-економічні процеси податкового боржника і, що важливо також, на рівень їх якісної взаємодії. Водночас ступінь втручання контролюючого органу під час податкового адміністрування у фінансово-господарську діяльність податкового боржника буде залежати від ряду факторів, основними з яких є:

– своєчасність і фінансова дисциплінованість виконання податковим боржником своїх податкових зобов’язань;

– стадія кризового стану підприємства податкового боржника;

– розмір його суми заборгованості та її строк давності;

– рівень досконалості корпоративної (внутрішньоорганізаційної) моделі управління податкового боржника та якість її функціонування;

– стан внутрішніх взаємовідносин власників (співвласників, внутрішніх і зовнішніх інвесторів) податкового боржника, його менеджерів з податковими керуючими та іншими уповноваженими особами державних органів тощо.

Зважаючи на дані фактори, можна визначити зміст суспільних відносин, пов’язаних із погашенням податкового боргу платників податків.

Як зазначено було вище, першим елементом є суб’єкт правовідносин – система державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування, та уповноважені державні органи (підрозділи), які здійснюють контролюючі, примусово-виконавчі і правоохоронні функції у сфері погашення податкового боргу. Також до суб’єктів правовідносин у досліджуваній сфері необхідно віднести податкових боржників.

Законом № 2181-ІІІ передбачено вичерпний перелік державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування (контролюючих органів), а також органів стягнення [32]. До органів стягнення, зокрема, відносяться державні органи, уповноважені здійснювати заходи із забезпечення погашення податкового боргу у межах компетенції, встановленої законами. Систему органів стягнення, відповідно до ст. 2 Закону № 2181-ІІІ, складають податкові та державні виконавчі органи [32]. Державні органи виконавчої служби здійснюють примусово-виконавчі функції щодо забезпечення погашення податкового боргу у межах повноважень, передбачених нормами Закону України „Про виконавче провадження” [31].

Вітчизняне бюджетне законодавство визначає органами стягнення податкові, митні та інші державні органи, яким, відповідно до закону, надано право стягнення до бюджету податків, зборів (обов’язкових платежів) та інших надходжень [84]. Таке визначення є формальним і необґрунтованим, оскільки безпідставно розширює компетенцію зазначених органів на сферу бюджетно-правових відносин.

Митні органи, відповідно до п. 17 ст. 1 Митного кодексу України (далі – МК України) – це спеціально уповноважені органи виконавчої влади в галузі митної справи, на які відповідно до МК України та інших законів України покладено безпосереднє здійснення митної справи. Митні органи відповідно до МК України мають право застосовувати види стягнень, перераховані у ст. 322 МК України лише за порушення митних правил. Митні правила відповідно до п. 18 ст. 1 МК України – це встановлений законодавством України порядок переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон України [85].

Отже, факт визнання митних органів „органами стягнення” у нормах бюджетного права, на нашу думку, створює такі юридичні колізії між нормами бюджетного, митного та податкового законодавства, як:

1) у частині надання Бюджетним кодексом України митним органам статусу органів стягнення щодо податків, зборів (обов’язкових платежів) та інших надходжень до бюджету при одночасній відсутності такого права здійснення повноважень органів стягнення, передбачених спеціальним законодавством (Закон № 2181-ІІІ, МК України);

2) у неврахуванні у правотворчому процесі змістовного співвідношення понять „орган стягнення” за податковим законодавством, і „адміністративне стягнення” за адміністративно-деліктним законодавством.

До переліку державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування (контролюючих органів) законом віднесено наступні органи:

1) митні органи – стосовно акцизного збору та ПДВ (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), що відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України;

2) органи Пенсійного фонду України – стосовно збору на обов’язкове державне пенсійне страхування;

3) органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування – стосовно внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у межах компетенції цих органів, встановленої законом [32].

Митні органи. Порядок податкового адміністрування і здійснення контролюючих функцій митними органами є на сьогодні досить складним. Складність пояснюється такими аргументами.

По-перше, діяльність цих органів регулюється значною кількістю нормативно-правових актів, більшістю з яких є підзаконні (відомчі або міжвідомчі). По-друге, адміністративні процедури, пов’язані із справлянням передбачених законом податків, належать до поняття митних процедур. Податкове адміністрування митними органами здійснюється в умовах тринадцяти митних режимів [85]. Капіталообігові операції суб’єктів ЗЕД обслуговує специфічний, досить громіздкий документообіг, який фіксує та переносить різноманітну, найчастіше дублюючу інформацію про рух капіталу, товарів, послуг і суб’єкта ЗЕД, умови, мету переміщення товарів через митний кордон України тощо [86]. Крім того, під час зазначених митних режимів активи потенційних або наявних податкових боржників – суб’єктів ЗЕД – можуть видозмінюватися шляхом їх переробки на іншу продукцію, може змінюватися їх цільове використання, фактичний власник тощо. Зазначений процес може супроводжуватися, з одного боку, схемами мінімізації виконання податкових зобов’язань, з іншого – численними порушеннями адміністративно-правового режиму митного контролю за переміщенням активів шляхом їх відчуження, передачі іншим особам із застосуванням різноманітних способів ухилення від оподаткування, у т. ч. ухилення від погашення податкового боргу як на території України, так і за її межами.

По-третє, складність податкового адміністрування митними органами пояснюється й особливістю перевірок звітності та обліку товарів, що переміщуються через митний кордон України, а також встановленим порядком податкового контролю своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, які відповідно до законів справляються при переміщенні товарів через митний кордон України. Відповідно до ст. 41 МК України перевірки є однією із форм митного контролю. Митні органи відповідно до митного законодавства самостійно визначають форму та обсяг контролю, достатні для забезпечення додержання законодавства України з питань митної справи та міжнародних договорів України, укладених в установленому законом порядку, контроль за дотриманням яких покладено на митні органи [85].

По-четверте, існує проблемна ситуація щодо узгодженості норм податкового та митного законодавства, які регулюють порядок погашення податкових зобов’язань (наприклад за векселями).

Отже, митні органи відповідно до законодавства виконують контролюючі функції (є контролюючими органами) щодо самостійної сплати суб’єктами ЗЕД податків, зборів (обов’язкових платежів), інших митних платежів у межах повноважень, передбачених митним законодавством, і не мають відповідної компетенції „органів стягнення”, передбаченої податковим законодавством.

Органи Пенсійного фонду України. Пенсійний фонд України (далі – ПФ України) є самоврядною неприбутковою організацією, що здійснює свою діяльність на підставі статуту, який затверджується його правлінням. Установи ПФ України є суб’єктами солідарної системи пенсійного забезпечення в Україні, тобто першого рівня загальнообов’язкового державного пенсійного страхування, що базується на засадах солідарності і субсидування та здійснення виплат пенсій і надання соціальних послуг за рахунок коштів ПФ України на умовах та в порядку, передбачених Законом України „Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” від 09.07.2003 № 1058-IV (далі – Закон № 1058-IV) [87]. Порядок нарахування, обчислення та сплати страхових внесків, стягнення заборгованості за цими внесками визначається Законом № 1058-IV та іншими законами з питань державного пенсійного страхування. Проте відповідно до ч. 4 ст. 18 Закону № 1058-IV страхові внески не включаються до складу податків, інших обов’язкових платежів, що складають систему оподаткування і на ці внески не поширюється податкове законодавство. У цих умовах органи ПФ України визнані „контролюючими” відповідно до спеціального закону з питань оподаткування – Закону № 2181-ІІІ, функції примусового стягнення страхових внесків до ПФ України, відповідно до ч. 3 ст. 106 Закону № 1058-IV, здійснюють органи державної виконавчої служби у порядку, передбаченому Законом № 1058-IV [87].

На відміну від митних органів органи ПФ України у складі своїх повноважень мають контролюючі функції щодо погашення заборгованості за страховими внесками, але не мають повноважень адміністративно-примусового стягнення зазначеної заборгованості. Проте порядок контролю щодо погашення страхових внесків, передбачений зазначеним вище законом відрізняється від порядку, передбаченого у спеціальному податковому Законі № 2181-ІІІ [32]. Більше того, Закон № 1058-IV запровадив додаткове поняття „вимога про сплату недоїмки”, який також є виконавчим документом, що, в свою чергу, створює плутанину у законодавчих термінах і правозастосовній практиці податкового контролю. Отже, доцільно скасувати зазначений вище порядок адміністративно-примусового стягнення і сформулювати ч. 3 ст. 106 Закону № 1058-IV у такій редакції: „Борг із сплати страхових внесків стягується у судовому порядку”.

Фонд загальнообов’язкового державного соціального страхування України (далі – Фонд). Відповідно до ст. 8 Закону України „Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття” від 02.03.2000 № 1533-III (далі – Закон № 1533-III) Фонд є соціальним, цільовим централізованим страховим фондом, некомерційною самоврядною організацією. Фонд створюється для управління страхуванням на випадок безробіття, провадження збору та акумуляції страхових внесків, контролю за використанням коштів, виплати забезпечення та надання соціальних послуг, здійснення інших функцій згідно із Законом № 1533-III і статутом Фонду [88].

Відповідно до ст. 38 Закону № 1533-III не сплачені в строк страхові внески, пеня і штраф стягуються у дохід Фонду із страхувальника у безспірному порядку. За порушення строку реєстрації як платника страхових внесків до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, несвоєчасну або неповну сплату страхових внесків посадові особи несуть адміністративну відповідальність за ст. 165-3 КУАП) [34].

Водночас Закон № 1533-III не передбачає механізму правового регулювання безспірного стягнення не внесених у строк страхових внесків. Фонд співпрацює з іншими страховими фондами, що здійснюють загальнообов’язкове державне соціальне страхування, виконують функції збору страхових внесків і контролю за їх сплатою, а також формують та ведуть реєстраційно-інформаційну систему платників страхових внесків.

Отже, органи ПФ України та Фонду мають спеціальний порядок і відповідні повноваження щодо контролю за погашенням недоїмки із страхових внесків. Зважаючи на ту обставину, що страхові внески не включаються до складу податків, інших обов’язкових платежів, що складають систему оподаткування, і на ці внески не поширюється податкове законодавство, необхідно внести відповідні зміни у спеціальне законодавство з питань загальнообов’язкового державного соціального страхування щодо визначення поняття „страхові внески” та узгодження його із податковим законодавством (додаток И).

До суб’єктів досліджуваних правовідносин відносяться органи (підрозділи) ДПС України, які здійснюють контролюючі і правоохоронні функції у досліджуваній сфері. „Державна податкова служба України – це система спеціально створених органів державної виконавчої влади, які здійснюють контроль у сфері оподаткування у межах своєї компетенції з метою забезпечення фінансової безпеки держави” [89, с. 138]. Центральним органом ДПС є ДПА України і її спеціальні структурні підрозділи – Департамент погашення прострочених податкових зобов’язань (далі – Департамент), та відділ організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу (далі – ВООЗСПБ), який функціонує в структурі Оперативного управління ГУПМ ДПА України і функціонально підпорядкований Департаменту.

Основними завданнями Департаменту є: 1) розробка стратегії та забезпечення належної організації роботи ОДПС України з питань погашення податкового боргу, заборгованості за кредитами, отриманими під гарантії Уряду України, і державними позичками; 2) зміцнення податкової та платіжної дисципліни, підвищення відповідальності платників податків і зборів (обов’язкових платежів) за виконання своїх обов’язків перед бюджетами та державними цільовими фондами; 3) організація роботи з виявлення, обліку і звернення у власність держави безхазяйного та іншого майна, що переходить у її власність [90].

До складу Департаменту входить 6 відділів: відділ методології; відділ планування та інформаційно-аналітичного забезпечення; відділ організації погашення податкового боргу за рахунок майна боржників та роботи з банкрутами; відділ погашення податкового боргу з використанням немайнових джерел; відділ організації роботи з безхазяйним майном; відділ скарг і податкових роз’яснень.

Основними завданнями ВООЗСПБ є:

1) боротьба зі злочинністю у сфері податкового законодавства;

2) вжиття адекватних заходів щодо посадових осіб підприємств-боржників у межах законності та невідворотності відповідальності і покарання;

3) застосування законодавчих норм при виявленні способів ухилення від сплати податків, які призводять до позабюджетного відтоку значних коштів у „тіньовий” економічний оборот;

4) виявлення фактів незаконного відчуження активів, що перебували у податковій заставі без дозволу податкового органу, є першочерговими завданнями підрозділів стягнення податкової заборгованості, насамперед, працівників ООЗСПБ [24; 27].

До складу ВООЗСПБ входить 2 підрозділи: відділення організації роботи в регіонах і відділення організації оперативного супроводження стягнення податкового боргу.

Основними принципами функціонування вищезазначених підрозділів є: 1) персональна відповідальність працівників (податкових керуючих) за погашення податкового боргу закріплених за ними податкових боржників; 2) знання кожним працівником усього процесу погашення податкового боргу; 3) використання у роботі автоматизованих систем управління (АС „Боржники”, АРМи) [48, с. 30].

Відповідно до ст. 11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, повноваження органів ДПС у сфері погашення податкового боргу включають такі заходи адміністративного примусу:

– застосування та своєчасне стягнення сум фінансових санкцій, передбачених цим Законом та іншими законодавчими актами України за порушення податкового законодавства, а також стягнення адміністративних штрафів за порушення податкового законодавства, допущені посадовими особами підприємств, установ, організацій та громадянами (п. 6 ст. 11);

– застосування до платників податків фінансових (штрафних) санкцій, стягнення до бюджетів і державних цільових фондів сум недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України (п. 11 ст. 11);

– застосування до платників податків, які у встановлений законом строк не повідомили про відкриття або закриття рахунків у банках, а також до установ банків, що не подали відповідним органам ДПС в установлений законом строк повідомлень про закриття рахунків платників податків або розпочали здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків до отримання повідомлення відповідного органу ДПС про взяття рахунку на облік, фінансові (штрафні) санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та ін. [29].

Також керівники органів ДПС розглядають справи про адміністративні правопорушення, пов’язані з порушенням порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат (ст. 164-1), порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку при ліквідації юридичної особи (ст. 166-6) та ін.[34].

Відповідно до ст. 17 Закону № 2181-ІІІ органи ДПС мають право застосовувати штрафні санкції за порушення податкового законодавства, у т. ч. за неподачу податкової декларації у строки, визначені законодавством; несплату узгодженої суми податкового зобов’язання протягом граничних строків; відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без попередньої згоди податкового органу тощо.

Також до складу суб’єктів правовідносин у сфері погашення податкового боргу відносяться податкові боржники. Податковий боржник – є суб’єктом адміністративних, податкових правовідносин щодо реалізації своїх публічних прав і виконання свого конституційного податкового обов’язку. В інших випадках податкові боржники є об’єктом контролюючого впливу органів ДПС.

За європейським податковим законодавством поняття „податковий боржник” трактується як особа, яка повинна своєчасно сплатити податок [91, с. 171–171]. Щодо акцизів податковим боржником є особа, яка ввела товар у торговельний оборот (виробник товару або його імпортер) [91, с. 194]. Тобто поняття „податковий боржник” пов’язано найчастіше із моментом виникнення у платника податків податкового обов’язку сплатити податок, із особливостями адміністрування податків і, найменше із моментом несвоєчасної сплати податків.

Вітчизняне законодавство не містить спеціального поняття „податковий боржник”. Проте п. 1.1 ст. 1 Закону № 2181-ІІІ передбачено поняття „платник податків”, на якого згідно з законами покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції. Згідно з п. 1.2. ст. 1 Закону № 2181-ІІІ визначено поняття „податкове зобов’язання” як зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України; податковим боргом (недоїмкою) визначається податкове зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк [32].

Отже, податкове зобов’язання платника податків складається із коштів, які платник податків зобов’язаний сплатити у порядку та у строки, визначені законом, і коштів у рахунок погашення податкового боргу (з урахуванням штрафних санкцій). Враховуючи зазначені вище положення європейського та національного податкового законодавства можна зробити висновок, що за вітчизняним законодавством поняття „платник податків” і „податковий боржник” можуть співвідноситися як загальне до одиничного (спеціального), а за європейським – ці поняття ототожнюються із урахуванням певних особливостей порядку податкового адміністрування. У зв’язку із цим пропонуємо внести у проект Податкового кодексу України поняття „податковий боржник”, тобто платник податків, на якого згідно з законами покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податковий борг (додаток И).

Враховуючи предмет нашого дослідження, необхідно навести певну класифікацію видів податкових боржників, що буде складати специфічну основу другого елементу складу правовідносин у сфері погашення податкового боргу.

Аналіз практики адміністрування податкового боргу свідчить, що загальна кількість податкових боржників поділяється на такі типові категорії:

1) платоспроможні підприємства, податковий борг яких виник унаслідок непередбачуваних таким підприємством факторів, що не залежать від його фінансово-господарської діяльності або рівня організації його системи управління. Утворений податковий борг такого підприємства є нетривалим щодо терміну існування, а також не впливає на загальний рівень платоспроможності суб’єкта господарювання;

2) „хронічні” податкові боржники, що продовжують накопичувати податковий борг, у яких є недостатні або відсутні активи, наявні окремі ознаки неплатоспроможності щодо погашення довгострокових зобов’язань;

3) підприємства з явними ознаками неплатоспроможності, у т.ч. щодо яких порушені справи про банкрутство;

4) податкові боржники з великими сумами податкового боргу, що не погашається тривалий час, обумовленого політичним, організаційно-правовим та економічним станом галузі (наприклад ПЕК) та інші [92].

Для визначення найбільш ризикових категорій підприємств – податкових боржників – використаємо економічну класифікацію областей фінансової стійкості (областей ризику), запропоновану С.М. Ільяшенком [93]. В основі зазначеної класифікації лежить залежність значень оціночних показників фінансової складової економічної безпеки підприємства. Підприємства податкових боржників необхідно поділити на такі категорії:

– перша категорія – підприємства із областю нормальної фінансової стійкості та нормального рівня економічної безпеки (коли підприємство практично забезпечено власними джерелами формування запасів та покриття витрат і має тимчасову, ситуативну заборгованість);

– друга та четверта категорії – 1) область нестійкого фінансового стану та нестабільного рівня економічної безпеки (коли підприємству недостатньо власних оборотних засобів і воно набуває середньотермінових і довготермінових кредитних ресурсів); 2) область критичного фінансового стану та критичного рівня економічної безпеки (коли для фінансування своєї діяльності підприємство набуває короткотермінові кредитні ресурси);

– третя категорія – підприємства із областю кризового фінансового стану та кризового рівня економічної безпеки (коли підприємство не спроможне забезпечити фінансування своєї діяльності ні власними, ні кредитними ресурсами, тобто перебуває на межі банкрутства).

Отже, найбільш ризиковими щодо фінансової стійкості та рівня економічної безпеки (областей ризику), а відповідно й найбільшої вірогідності здійснення тіньової фінансово-економічної діяльності, є: друга, четверта та третя категорії підприємств – податкових боржників (далі – ризикові категорії податкових боржників). Водночас необхідно відзначити, що наведена класифікація груп ризикових категорій податкових боржників пов’язана із фінансово-економічними процесами виникнення реального податкового боргу на підприємстві–податковому боржнику, тобто боргу, який виникає у зв’язку із об’єктивним зниженням показників фінансової стійкості та рівня економічної безпеки на підприємстві.

Забезпечення економічної безпеки цих категорій передбачає виділення, аналіз й оцінку існуючих загроз для кожної із функціональних складових і розробку на їх основі системи заходів запобігання виникненню податкового боргу, протидії протиправній, тіньовій економічній діяльності податкових боржників.

Огляд статистичних даних свідчить, що на початку 2005 року найбільш поширеними організаційно-правовими формами господарювання в Україні були товариства з обмеженою відповідальністю (302,9 тис. об’єктів, або 30 % до загальної кількості підприємств та організацій України), де застосовується корпоративний вид управління [94, с. 86]. Проте питання внутрішньоорганізаційного (корпоративного) управління важливе для всіх видів товариств включаючи найбільших податкових боржників – підприємств державної форми власності (наприклад, НАК „Нафтогаз України”). Тому важливим для другого елементу складу правовідносин у сфері погашення податкового боргу є удосконалення внутрішньоорганізаційного та внутрішньогосподарських механізмів фінансового контролю на найбільших державних підприємствах – податкових боржниках.

Відповідно до п. 8.8 ст. 8 Закону № 2181-ІІІ за договором податкової поруки банк-поручитель зобов’язується перед органом ДПС відповідати за належне виконання податковим боржником обов’язків із погашення його податкового боргу у строки та за процедурою, визначених зазначеним вище Законом [32]. У разі невиконання податковим боржником обов’язків, банк-поручитель несе відповідальність за погашення його зоовязань у такому ж обсязі, як і платник податків і, відповідно виступає як спеціальний підконтрольний суб’єкт, а його активи є об’єктом контролюючого впливу органів ДПС.

Зв’язуючим елементом двох перших складових є зміст правовідносин, що визначається наявністю публічних прав та обов’язків учасників (суб’єктів) відносин у сфері погашення податкового боргу.

На думку В.А. Предборського, одним із вузлових аспектів, на який слід звернути увагу при дослідженні кризових явищ управління, тіньової економіки, зокрема, є аспект взаємодії, протистояння, порушення інформаційного зв’язку між ланками управління економікою і периферійними управлінськими системами незалежно від форм їх власності [95, с. 102]. Л.А.Савченко, Л.М.Касьяненко вважають, що можливість контролю обумовлюється певним зв’язком між суб’єктом та об’єктом і відсутність цього зв’язку призводить до неможливості здійснення контролю [96, с. 25].

На етапі взаємодії органів ДПС у сфері погашення податкового боргу з податковими боржниками і реалізації учасниками досліджуваних правовідносин публічних прав і обов’язків, на нашу думку, виникають найбільші проблемні ситуації й, особливо, під час здійснення органами ДПС заходів адміністративного примусу щодо забезпечення погашення податкового боргу (неузгодженість податкового адміністрування в цілому, конфлікт інтересів сторін, виникнення різноманітних видів ризиків зокрема). Суть проблемної ситуації визначається насамперед недостатньою науковою розробленістю адміністративно-правових проблем галузевої контрольної діяльності у сфері оподаткування, що не дозволяє органам ДПС ефективно впливати на процеси мобілізації податків до бюджету, забезпечення своєчасного погашення податкового боргу, запобігання вчиненню і припиненню адміністративних і фінансових правпорушень, детінізації економічних відносин. Цьому значною мірою сприяє кумулятивність системи оподаткування, яка виникає у зв’язку з наявністю в зазначеній системі податків, в базу оподаткування яких включаються раніше нараховані податкові платежі. Тобто, як слушно зазначає В.М. Попович, у систему оподаткування закладені принципи „податок на податок”, „податок на витрати”, що зумовлює надмірне податкове навантаження [97, с. 236].

Основною метою державного фінансового контролю є забезпечення ефективної фінансової діяльності держави, оскільки з його допомогою держава слідкує за тим, щоб заплановані кошти своєчасно надходили до державних фондів, належним чином розподілялися і використовувалися. З іншого боку, мета недержавного фінансового контролю – зменшення витрат і відрахувань підприємств, установ на користь держави, встановлення достовірності їх фінансової звітності, відповідність нормативно-правовим актам тощо [98, с. 27–28].

Класична модель „економічної людини” передбачає, одночасно з іншими елементами такої моделі і прагнення до максимізації своєї вигоди [99, с. 3]. Проте за наявності фінансово-економічної кризи у платника податків, виникнення у нього податкового боргу основним завданням менеджерів такого суб’єкта господарювання повинно бути більше підтримання змісту внутрішніх параметрів підприємства – фінансової стійкості, забезпечення його поточної „життєдіяльності”, управління кредиторською та дебіторською заборгованістю з одночасним збільшенням рівня організаційно-господарських відносин і зменшенням рівня господарсько-виробничих відносин. Мотивація податкових боржників до тіньової діяльності, в окремих випадках стає „вимушеною”, тобто „при надлишковому тиску органів державної влади на суб’єкта господарювання, останній змушений вдаватися до тіньової діяльності…” [95, с. 114]. З іншого боку, мотивацією діяльності контролюючих органів є формування державних доходів за рахунок мобілізації економічних ресурсів суб’єктів господарювання, у терміни та у порядку, визначених законодавством.

Отже, сфера погашення податкового боргу – це сфера процесуальної діяльності податкових боржників щодо виконання публічних функцій погашення податкового боргу, уповноважених державних органів щодо здійснення контролюючих функцій виконання платниками податків своїх податкових обов’язків, запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення, а також правоохоронних функцій щодо запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників. Вирішення проблемної ситуації у досліджуваній сфері адміністративно-правової діяльності можливе, на нашу думку, шляхом взаємоузгодження двосторонніх економічних інтересів учасників досліджуваних правовідносин. Для реалізації цього положення важливу роль повинен відіграти комплексний науковий підхід щодо врегулювання правовідносин у сфері погашення податкового боргу шляхом створення економічних, організаційних і правових передумов запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення, запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень з боку податкових боржників з метою детінізації їх фінансово-господарської діяльності із урахуванням основних податкових ризиків у досліджуваній сфері.

У науці фінансового права термін „податковий ризик” визначається як вірогідна можливість порушення податкового законодавства, у результаті чого можливі втрати надходжень до бюджету [96, с. 175]. Вони мають як загальний зміст так і специфічний, відносно досліджуваних відносин [100, с. 568]. Враховуючи предмет даного дослідження узагальнена класифікація ризиків у сфері погашення податкового боргу наведена у додатках В і Д. Проте запропонований перелік ризиків не є вичерпним і може змінюватися або доповнюватися залежно від об’єктивного стану зовнішнього та внутрішнього середовища фінансово-господарської діяльності податкових боржників.

<< | >>
Источник: Позняков Спартак Петрович. адміністративно-правовий режим ДЕТІНІЗАЦІЇ ВІДНОСИН У СФЕРІ погашення податкового боргу. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук. Ірпінь –2006. 2006

Еще по теме 1.1. Стан адміністративно-правового регулювання відносин у сфері погашення податкового боргу:

  1. 3.2.1. Інформаційно-аналітичне забезпечення адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу
  2. 3.1. Організація процесу формування передумов функціонування адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу
  3. 1.3. Сутність поняття „адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу” та його основні елементи
  4. Позняков Спартак Петрович. адміністративно-правовий режим ДЕТІНІЗАЦІЇ ВІДНОСИН У СФЕРІ погашення податкового боргу. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук. Ірпінь –2006, 2006
  5. РОЗДІЛ 3 АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ФОРМУВАННЯ КОМПЛЕКСНОЇ СИСТЕМИ ДЕТІНІЗАЦІЇ ВІДНОСИН У СФЕРІ ПОГАШЕННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ
  6. 2.2. Визначення, класифікація та характеристика факторів відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу
  7. РОЗДІЛ 1 Сфера погашення податкового боргу як об’єкт адміністративно-правового регулювання
  8. РОЗДІЛ 2 СТРУКТУРА ТА ЗМІСТ ТІНЬОВИХ ВІДНОСИН у сфері погашення податкового боргу
  9. 1.2. Стан функціональної структури органів (підрозділів) державної податкової служби у сфері погашення податкового боргу: вітчизняна практика та міжнародний досвід
  10. 2.1. Поняття, види, структура тіньових відносин та способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу
  11. 3.2. Організаційно-правова інфраструктура як елемент системи забезпечення погашення податкового боргу і протидії тіньовим проявам податкових боржників
  12. Сучасний стан адміністративно-правового регулювання державного контролю у сфері ведення лісового господарства в Україні
  13. РОЗДІЛ 2 Правове регулювання адміністративних відносин у сфері ліцензування торговельної діяльності в Україні
  14. Стан нормативно-правового регулювання адміністративної відповідальності у сфері архітектурно-будівельної діяльності
  15. 2.7. Перспективи правового регулювання у сфері суспільних інформаційних відносин
  16. Сучасний стан адміністративно-правового регулювання контролю за нотаріальною діяльністю в Україні
  17. Кібенко Олена Рувімівна. Сучасний стан та перспективи правового регулювання корпоративних відносин: порівняльно-правовий аналіз права ЄС, Великобританії та України. Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора юридичних наук. Харків –2006, 2006
  18. Інтенсивність адміністративно-правового регулювання у сфері обігу зброї
  19. 2.5. Законодавство України у сфері суспільних інформаційних відносин: сучасний стан та концепція реформування
  20. Напрями розвитку адміністративно-правового регулювання у сфері діяльності державних підприємств
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право социального обеспечения - Право ценных бумаг - Правоведение - Предпринимательское право - Прокурорский надзор - Римское право - Семейное право - Сравнительное правоведение - Страховое право - Судебная экспертиза - Судебные и правоохранительные органы - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия права - Финансовое право - Хозяйственное право - Экологическое право - Юридическая психология -